FIPECO le 08.08.2023

Les notes d’analyse                                                            IV) Les prélèvements obligatoires

5) Pourquoi faut-il réduire les dépenses fiscales ?

François ECALLE

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Les « dépenses fiscales » sont des dispositions législatives ou réglementaires dérogatoires par rapport à une « norme fiscale » qui entraînent des pertes de recettes budgétaires pour l’Etat. Les « niches fiscales » n’ont pas de définition officielle et cette expression est souvent utilisée dans le langage courant à la place de « dépenses fiscales », ce qui est le cas dans cette note, ou parfois pour désigner les seules dépenses fiscales relatives aux impôts sur le revenu des ménages et les bénéfices des sociétés.

A) Les caractéristiques générales des dépenses fiscales

Les caractéristiques générales des dépenses fiscales sont plus précisément présentées dans une fiche de l’encyclopédie des finances publiques de ce site.

1) Une définition floue et un inventaire discutable

Pour déterminer si une disposition législative ou réglementaire constitue ou non une niche fiscale, il faut définir la norme fiscale applicable à laquelle elle pourrait déroger.

La définition de cette norme de référence est souvent difficile car elle renvoie à des conceptions de la fiscalité qui font débat et peuvent évoluer. La question de savoir si, par exemple, le « quotient familial », utilisé pour moduler l’impôt sur le revenu en fonction de la taille du ménage, est ou non une niche peut être longuement débattue sans qu’aucune conclusion consensuelle ne soit tirée.

En pratique, sont considérées comme des niches fiscales les dispositifs figurant sur la liste du tome II du rapport sur les voies et moyens annexé au projet de loi de finances (PLF). Celui qui est annexé au PLF pour 2023 recense 465 niches mais, comme la norme de référence retenue par le ministère des finances est parfois floue et discutable, cet inventaire est lui-même discutable et il n’est certainement pas exhaustif.

On peut ainsi se demander, par exemple, pourquoi l’application du taux de TVA de 10 % aux cantines d’entreprise ou aux campings constitue une dépense fiscale alors que l’application du taux de 5,5 % aux cantines scolaires ou aux livres n’en constitue pas. Le quotient familial figurait autrefois sur la liste des niches fiscales et il en a été retiré.

2) Des formes très diverses

Les dépenses fiscales peuvent prendre des formes très diverses dont les principales sont les suivantes.

Certains revenus, certaines activités ou certains contribuables font l’objet d’une « exonération » au titre d’un impôt ou bénéficient d’un « taux réduit ». Une « franchise » exonère les activités ou les revenus dont le montant est inférieur à un seuil. Certains revenus peuvent donner lieu à un « abattement », en pourcentage de leur montant ou en euros. Des dépenses particulières peuvent donner droit à une « déduction » du revenu imposable, cette déduction pouvant être exprimée en euros ou en pourcentage du revenu.

Une « réduction d’impôt », exprimée en euros ou en pourcentage d’une dépense particulière, peut être déduite de l’impôt dû avant cette réduction, mais elle ne peut pas être supérieure au montant de l’impôt dû avant son imputation. Si elle est supérieure, elle est elle-même réduite de sorte que son montant soit exactement égal à l’impôt dû avant réduction, qui est éventuellement nul.

Un « crédit d’impôt » se distingue d’une réduction d’impôt par le fait que son montant peut être supérieur à celui de l’impôt dû. Le cas échéant, la part du crédit d’impôt qui dépasse le montant de l’impôt dû est remboursée par le trésor public au contribuable. Un crédit d’impôt est donc indépendant de l’impôt auquel il s’applique. Il est économiquement équivalent à une subvention. En comptabilité nationale, un crédit d’impôt ainsi « restituable » est d’ailleurs une dépense publique, contrairement à une réduction d’impôt (dite « non restituable »).

3) Un coût total très élevé mais un chiffrage parfois fragile

La fiche de l’encyclopédie sur les niches fiscales présente les méthodes mises en œuvre pour en chiffrer le coût et les difficultés rencontrées. Dans le rapport annexé au PLF pour 2023, le coût de 56 dépenses fiscales n’est pas mesuré, mais est probablement très faible, et seul un ordre de grandeur est disponible pour 123 d’entre elles (sur un total de 465) parce que les informations nécessaires pour estimer précisément ce coût ne sont pas disponibles (les formulaires administratifs sont déjà très longs et les enquêtes ne peuvent pas être multipliées).

Sous ces réserves, le coût total des niches fiscales est estimé à 94,2 Md€ en 2022 dans ce rapport.

Au cours de ces dernières années, ce coût a été fortement majoré par le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE) qui a été supprimé en 2019, pour être remplacé par des allégements de cotisations sociales patronales, et qui a été remboursé jusqu’à 2022. Il est donc intéressant d’examiner aussi le montant hors CICE des dépenses fiscales (88,0 Md€ en 2022).

Les principaux impôts concernés sont l’impôt sur le revenu pour 36,2 Md€, les impôts portant à la fois sur les bénéfices des sociétés et sur le revenu des ménages (bénéfices industriels et commerciaux) pour 21,2 Md€ (CICE inclus), l’impôt sur les bénéfices des sociétés pour 7,3 Md€, la TVA pour 20,5 Md€, les accises sur les produits énergétiques pour 6,6 Md€ et les impôts locaux pour 1,0 Md€[1].

Les dépenses fiscales les plus coûteuses en 2022 sont : le crédit d’impôt en faveur de la recherche (7,0 Md€), le CICE (6,2 Md€), le crédit d’impôt en faveur de l’emploi de salariés à domicile (5,7 Md€), l’abattement de 10 % sur le montant des pensions et retraites (4,34Md€), le taux de TVA de 10 % sur les travaux d’entretien des logements (4,3 Md€), le taux de TVA de 10 % sur la restauration commerciale (4,0 Md€) et la détermination du résultat fiscal des entreprises de transport maritime en fonction du tonnage de leurs navires (3,8 Md€). Le coût de cette derrière niche a été particulièrement élevé en 2022.

Le coût total des niches fiscales a fortement augmenté dans les années 2000, a été à peu près stabilisé au début des années 2010 puis s’est de nouveau accru à partir de 2017 (hors CICE).

Source : FIPECO sur la base des projets de lois de finances ; dépenses fiscales au format du PLF pour 2023.

B) L’efficacité des dépenses fiscales

1) Les dépenses fiscales peuvent avoir des objectifs pertinents

Les dépenses fiscales peuvent avoir des objectifs économiquement pertinents comme le soutien d’activités ayant des externalités positives (recherche, innovation, formation…) ou permettant de limiter des effets externes négatifs (investissements favorables à la transition énergétique…). Elles peuvent réduire l’impact des asymétries d’informations, comme celles qui pénalisent le financement des créations d’entreprises. Elles peuvent contribuer au développement économique de certaines zones géographiques en compensant des obstacles naturels à la compétitivité des entreprises (insularité, relief…).

Les dépenses fiscales peuvent aussi avoir des objectifs sociaux pertinents, comme la redistribution en faveur des ménages les moins aisés ou ceux qui présentent des handicaps particuliers (personnes dépendantes…).

2) Si elles sont parfois plus faciles à gérer et généralement mieux acceptées que des aides et subventions, elles sont souvent moins contrôlées

Le coût de gestion des niches fiscales, pour l’administration et leurs bénéficiaires, est parfois inférieur à celui de dépenses budgétaires visant les mêmes objectifs. Pour soutenir la consommation d’un produit particulier, il est plus facile de lui appliquer un taux de TVA réduit que d’accorder des subventions aux producteurs ou aux consommateurs de ce produit. Pour inciter les contribuables à financer des activités particulières, il est parfois moins coûteux, en termes de gestion, d’en exonérer d’impôts les revenus plutôt que de subventionner cette activité.

Les dépenses fiscales peuvent aussi être plus efficaces dans la mesure où les agents économiques ont plus d’assurance de pouvoir effectivement en bénéficier et sont donc plus enclins à adapter leur comportement dans le sens souhaité. En effet, contrairement aux dépenses budgétaires, elles ne font pas l’objet de crédits limitatifs, et encore moins d’une régulation infra-annuelle. Elles ne sont pas revues chaque année par le Parlement, alors que c’est en principe le cas des dépenses budgétaires.

Surtout, elles ont un très grand avantage politique et en termes d’acceptabilité sociale : elles se traduisent par une baisse d’impôt. Pour le pouvoir politique, elles participent donc de l’objectif de réduction du taux des prélèvements obligatoires. Les ménages et entreprises préfèrent de leur côté se voir accorder une baisse d’impôt, ce qui est considéré comme juste car ils estiment en payer trop, plutôt qu’une aide, ce qui est parfois perçu comme stigmatisant.

Ces avantages des dépenses fiscales ont leur revers. Leur gestion est moins coûteuse parce qu’elles ne font pas l’objet des contrôles a priori auxquels sont soumises les dépenses budgétaires. S’agissant de l’impôt sur le revenu, depuis qu’il n’est plus nécessaire de joindre les justificatifs aux déclarations, la plupart d’entre elles ne donnent lieu qu’à un contrôle a posteriori.

Le coût des dépenses fiscales ne peut pas être limité a priori, encore moins régulé en cours d’année, et elles risquent donc d’être un facteur de dépassement des objectifs de déficit public. L’absence de révision annuelle de leur justification se traduit par leur pérennisation, même si l’efficacité de certaines d’entre elles est nulle

Aucun directeur d’administration n’est « responsable » des dépenses fiscales au sens des « responsables de programmes » créés dans le cadre de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF). Les dépenses fiscales sont certes rattachées à des programmes budgétaires, mais les responsables de ceux-ci n’ont aucune prise sur elles, notamment parce que leurs modalités de calcul et le chiffrage de leur coût relèvent quasi-exclusivement de la direction de la législation fiscale du ministère des finances. Cette dernière n’est pas pour autant responsable des 465 niches fiscales, qu’elle n’a généralement pas voulu créer.

3) Les dépenses fiscales sont contraires aux principes d’une fiscalité optimale et contribuent à accroître la complexité de l’impôt

Si les dépenses fiscales réduisent les impôts dus par certains contribuables, leur financement oblige à relever les impôts payés par d’autres contribuables. Il en résulte, par exemple, que l’impôt sur le revenu a une assiette étroite, mitée par les niches, et des taux élevés. C’est le contraire de l’une des principales recommandations de l’analyse économique de « l’incidence de la fiscalité » : le coût des impôts pour l’ensemble de la société est plus faible lorsque leur assiette est large et lorsque leur taux est bas.

En outre, pour être juste et efficace, la fiscalité doit être facilement compréhensible. Or, s’il est difficile de mesurer son impact à cet égard, il est manifeste que la prolifération des niches contribue fortement à la complexité du système fiscal et à son illisibilité pour les contribuables, donc à son acceptation sociale.

Dans la « brochure pratique » de l’impôt sur les revenus de 2022, les seuls crédits et réductions d’impôt font l’objet de 85 pages d’explications, souvent illisibles.

4) L’évaluation des dépenses fiscales montre que beaucoup d’entre elles sont inefficientes voire ont des effets négatifs

La seule revue systématique des dépenses fiscales a eu lieu en 2011 en application de la loi de programmation des finances publiques de 2009. Elle a été menée par un comité rassemblant les représentants des services concernés du ministère des finances sous la présidence d’un inspecteur général des finances. Elle a couvert 315 mesures inscrites sur la liste annexée au projet de loi de finances pour 2011 (sur 449) dont le coût total était de 56 Md€. Elles ont également concerné 24 mesures ne figurant pas sur la liste, dont le coût était de 4,5 Md€.

Les rapporteurs se sont attachés à caractériser les dispositifs, à examiner le chiffrage de leur coût, à apprécier leurs effets directs sur les contribuables concernés et à en évaluer l’efficacité économique, sociale et environnementale ainsi que l’efficience. La très grande hétérogénéité des informations disponibles et le manque de temps pour procéder à des analyses statistiques lourdes ne pouvait que limiter la qualité de certaines évaluations. Les rapporteurs ont néanmoins utilisé des méthodes harmonisées et les résultats ont été présentés sous une forme standardisée. En particulier, l’efficience de chaque mesure a été notée sur une échelle de 0 (mesure inefficiente) à 3 (mesure très efficiente). Le coût des dépenses fiscales notées 0 ou 1, c’est-à-dire peu ou pas efficientes, s’élève à 40 Md€. Les suppressions ou modifications de niches décidées à la suite de ces travaux ont néanmoins été peu nombreuses.

De son côté, la Cour des comptes met souvent en lumière dans ses rapports la faible efficience de nombreuses niches fiscales. Elle a ainsi publié en 2019 un rapport sur les 66 dépenses fiscales en faveur du logement, « trop peu maîtrisées pour être des instruments efficients de la politique du logement ».

Le conseil des prélèvements obligatoires examine souvent des dépenses fiscales à l’occasion de ses rapports et ses conclusions sont généralement aussi défavorables. Dans son rapport de 2015 sur la TVA, il souligne ainsi que les taux réduits constituent un instrument peu efficace d’incitation au développement économique et à la création d’emploi. Par exemple, les coûts par emploi créé des taux réduits appliqués à la restauration et à l’entretien du logement sont bien plus élevés que ceux des baisses de cotisations patronales ciblées sur les bas salaires.

Comme l’observe la Cour des comptes dans son rapport sur le budget de l’Etat en 2022, les évaluations de dépenses fiscales annoncées par les gouvernements successifs depuis une dizaine d’années ont rarement été réalisées. La Cour rappelle à cette occasion que les niches fiscales associées aux accises sur les produits énergétiques ont presque toutes un impact négatif sur l’environnement, comme le reconnait d’ailleurs le gouvernement dans le cadre de sa « budgétisation verte ».

C) L’effet des dépenses fiscales sur la redistribution des revenus

5) Certaines dépenses fiscales ont des objectifs sociaux mais constituent des instruments peu efficaces pour les atteindre

Certains taux réduits de TVA (alimentation, abonnements au gaz et à l’électricité, transports collectifs…) ont un objectif social : réduire le prix d’achat de biens indispensables pour les ménages les plus modestes.

L’impact d’une réduction des taux de TVA sur le pouvoir d’achat des ménages est toutefois limité car une partie de cette baisse est souvent récupérée, au moins temporairement, par les entreprises pour améliorer leurs marges.

En outre, les taux réduits de TVA constituent un très mauvais outil de redistribution des revenus car, en pratique, ils ne peuvent pas être ciblés sur des « produits de première nécessité » consommés seulement par les ménages les plus pauvres ou plus particulièrement consommés par ceux-ci. Les ménages riches achètent aussi du pain et du sucre, utilisent des transports en commun et sont abonnés à l’électricité.

Certaines niches fiscales associées à l’impôt sur le revenu ont également des objectifs sociaux : favoriser l’épargne populaire (exonération des intérêts du livret A…), aider les contribuables invalides (demi-part supplémentaire) ou dépendants (réduction d’impôt) etc. Toutefois, l’avantage obtenu grâce à une exonération, un abattement, une déduction ou une réduction d’impôt sur le revenu est d’autant plus important que le revenu du ménage concerné est élevé et qu’il se situe dans les tranches les plus hautes du barème. Les niches relatives à l’impôt sur le revenu n’ont aucun intérêt pour les foyers les plus modestes car ils n’ont pas à le payer (à l’exception des crédits d’impôts car leur montant ne dépend pas de l’impôt dû).

Il existe des outils beaucoup plus efficaces pour redistribuer les revenus parce qu’ils sont parfaitement ciblés sur les ménages les plus pauvres, notamment les prestations sociales sous condition de ressources (minima sociaux, prime d’activité, allocations de logement…).

6) Les dépenses fiscales peuvent avoir des effets anti-redistributifs

Il n’existe pas de niche fiscale réservée aux ménages aisés mais certaines sont plus particulièrement utilisées par ceux-ci. Par exemple, pour bénéficier des réductions d’impôt pour investissement locatif, il faut disposer d’une épargne suffisante pour acheter un logement, souvent en plus de la résidence principale. Pour bénéficier de la réduction d’impôt en faveur des investissements outre-mer, il faut mettre en place des montages juridiques et financiers complexes qui requièrent de faire appel aux services coûteux de conseillers patrimoniaux.

Les avantages tirés des niches sont toutefois plafonnés. D’une part, chacun de ces dispositifs fait l’objet d’un plafond spécifique, relatif au montant des dépenses éligibles ou au montant de l’avantage fiscal, à de rares exceptions près (comme la déduction des dépenses de restauration des monuments historiques). D’autre part, certains crédits et réductions d’impôt donnent lieu à un plafonnement global des gains fiscaux réalisés, en particulier ceux qui sont attribués en contrepartie d’un investissement (logement locatif, outre-mer…) ou d’un achat de services (emplois à domicile, garde d’enfants…). Une fois que leur plafond spécifique, ou le plafond global, est atteint, l’avantage apporté par les niches décroît avec le revenu en proportion de celui-ci.

Il est pourtant souvent affirmé que les niches fiscales expliquent le caractère régressif de l’impôt sur le revenu des ménages très riches. Une note de l’institut des politiques publiques de juin 2023 montre que l’impôt sur le revenu est progressif, sauf au sommet de la distribution des revenus. En 2016, son taux moyen passe en effet de 40 % pour les 0,1 % les plus aisés à 37 % pour les 0,0002 % les plus aisés (en ajoutant les prélèvements sociaux et l’ISF). Cette baisse du taux d’imposition ne résulte cependant pas des niches fiscales mais de l’importance des dividendes reçus par ces contribuables. Les dividendes bénéficiaient en effet en 2016 d’un abattement de 40 % avant d’être soumis au barème et cet abattement ne figurait pas sur la liste des dépenses fiscales car il permettait de tenir compte du fait que les dividendes ont déjà été soumis à l’impôt sur les bénéfices des sociétés. Le Conseil des prélèvements obligatoires en 2015 avait déjà fait ce constat.

La même note de l’institut des politiques publiques montre également que le taux moyen d’imposition passe de 46 % pour les 0,1 % les plus aisés à 26 % pour les 0,0002 % les plus aisés quand on ajoute l’impôt sur les sociétés et quand on élargit le revenu aux bénéfices non distribués des sociétés. Cette baisse du taux d’imposition peut résulter des dépenses fiscales relatives à l’impôt sur les bénéfices des sociétés (CICE, CIR…).

Un taux d’imposition de 2 % pour les 0,0002 % les plus aisés est souvent mentionné à propos de cette étude, mais il n’a pas de sens car il ne tient pas compte de l’impôt sur les bénéfices des sociétés au numérateur alors qu’il inclut ces mêmes bénéfices des sociétés dans le revenu élargi pris en compte au dénominateur.

Au total, les niches fiscales relatives à l’impôt sur le revenu, hors crédits d’impôt, ont des effets anti-redistributifs et certaines sont plus particulièrement utilisées par les ménages les plus aisées, mais leurs avantages sont presque toujours plafonnés. Les niches fiscales relatives à l’impôt sur les sociétés peuvent avoir des effets anti-redistributifs importants en favorisant les ménages actionnaires.

D) Conclusion

La norme de référence à laquelle déroge une dépense fiscale étant souvent difficile à définir, il est également difficile de déterminer quelles dispositions législatives constituent des niches. La liste officielle de 465 niches est ainsi discutable et non exhaustive. Elles concernent tous les grands impôts et prennent des formes très diverses : réductions et crédits d’impôts mais aussi exonérations, taux réduits, abattements et déductions du revenu imposable. Le chiffrage de leur coût est parfois très fragile, voire impossible, mais le total des dépenses fiscales est néanmoins estimé à 94 Md€ en 2022 par le ministère des finances (88 Md€ hors CICE).

Les dépenses fiscales peuvent parfois permettre d’atteindre des objectifs pertinents de politique économique. Si elles sont parfois plus faciles à gérer et généralement mieux acceptées que des aides et subventions, elles sont souvent plus difficiles à contrôler. En outre, elles vont à l’encontre d’un principe essentiel d’une fiscalité optimale - préférer les impôts à taux faible sur une assiette large - et elles contribuent à accroître la complexité du système fiscal.

Certaines niches ont un objectif social, mais ce sont généralement de mauvais instruments de redistribution des revenus. D’autres niches sont plus particulièrement utilisées par les ménages les plus aisés et peuvent avoir des effets anti-redistributifs.

Les dépenses fiscales doivent être réduites mais sur la base d’une analyse au cas par cas de leur coût et de leurs avantages car elles sont très différentes les unes des autres. Or elles sont trop rarement évaluées et les quelques évaluations disponibles montrent souvent leur faible efficience.