25/07/2018

Le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu

François ECALLE

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Le prélèvement à la source (PAS) de l’impôt sur le revenu (IR) a été voté avec la loi de finances initiale pour 2017 (article 60) et devait être mis en œuvre en 2018. Cette échéance a été reportée à 2019 par une ordonnance de septembre 2017 et le PAS a été modifié par la deuxième loi de finances rectificative pour 2017. Cette note analyse le PAS tel qu’il a été voté en loi de finances initiale pour 2017, les modifications apportées par la loi de finances rectificative étant marginales.

Le PAS a fait l’objet de nombreuses études depuis plus de dix ans. Parmi les plus récentes, figurent un rapport de 2012 du conseil des prélèvements obligatoires, très réservé sur l’utilité de cette réforme, et une publication de 2015 de la fondation Terra Nova, très favorable. Un rapport de l’inspection générale des finances d’octobre 2017 justifie le report de cette réforme et reprend à son compte les bénéfices qui lui sont généralement attribués.

Le PAS ne changera rien au calcul de l’IR qui ne sera jamais totalement prélevé à la source et devra toujours donner lieu à une régularisation l’année suivante car c’est un impôt progressif et familial. En outre, il est impossible de prélever à la source l’impôt sur les revenus des indépendants et des propriétaires fonciers. Le PAS modifie seulement les modalités de calcul et de paiement des acomptes dus au titre de l’IR. A la place d’un seul acompte mensuel ou trimestriel, les ménages paieront chaque mois des PAS sur les salaires et les prestations sociales et des « acomptes contemporains » sur les revenus fonciers et ceux des indépendants.

La majorité des ménages n’a aucun intérêt financier à payer plus vite l’IR, traduction pratique de la concomitance des revenus et de leur imposition attendue du PAS, et l’Etat fera d’ailleurs un gain de trésorerie, tout en ayant plus de difficultés pour prévoir le produit de l’IR. Des dispositions plus simples auraient pu être prises en faveur de ceux qui voient leurs revenus baisser et ont des difficultés pour payer leur impôt. L’exemple des autres pays, qui appliquent pour la plupart le PAS, n’est pas convaincant.

Le PAS ne simplifiera pas le paiement de l’IR pour les ménages et fera supporter des charges supplémentaires aux nouveaux collecteurs de l’impôt que seront les employeurs et les organismes sociaux. Le centre gestionnaire du chèque emploi service universel (CESU) vient de montrer que les administrations sont incapables de faire ce qui est demandé aux entreprises dans les mêmes délais et le report du PAS pour les employés à domicile pose un difficile problème juridique. Le PAS sera plus coûteux pour l’administration fiscale non seulement en raison des investissements initiaux mais aussi en raison de coûts de fonctionnement plus élevés en régime de croisière.

Les dispositions relatives aux revenus de 2018 qui conduisent à distinguer ceux qui ne seront jamais imposés, grâce à un crédit d’impôt ad hoc, et ceux qui seront imposés en 2019 sont particulièrement complexes et pourraient être la source de nombreux litiges.

Les principales caractéristiques de l’IR sont décrites dans une fiche de l’encyclopédie. Une note publiée sur ce site analyse l’intérêt d’une fusion de l’impôt sur le revenu et de la CSG. Ce projet est parfois avancé pour justifier le PAS mais les deux sujets doivent être distingués : l’IR peut être retenu à la source sans être fusionné avec la CSG, ce qui a été voté ; un impôt unique progressif sur le revenu fusionnant IR et CSG pourrait être prélevé comme l’IR actuel.

A)Les modalités de fonctionnement du prélèvement à la source

Actuellement, l’impôt sur les revenus (IR) d’une année N est soldé à l’automne de l’année N+1, sur la base de déclarations déposées par les contribuables en mai, après avoir fait l’objet d’acomptes, mensuels ou en deux « tiers provisionnels », calculés sur la base de l’impôt dû en N sur les revenus de l’année N-1.

1)Le PAS ne change rien au calcul de l’IR qui ne sera jamais totalement prélevé à la source et sera toujours soldé l’année suivante

a)Le PAS ne change rien au calcul de l’IR

Le prélèvement à la source (PAS) ne change rien au calcul de l’IR : application du barème après déduction de charges et prise en compte des abattements et du quotient familial, réductions et crédits d’impôt etc. L’impôt sur le revenu finalement payé par les ménages sera toujours le même.

b)L’IR ne sera jamais totalement prélevé à la source car c’est un impôt progressif et familial

L’impôt sur le revenu, avant réductions et crédits d’impôt, est calculé en appliquant un barème progressif, après prise en compte du « quotient familial », à l’ensemble des revenus nets imposables des membres du foyer fiscal sur l’année considérée. Ces caractéristiques fondamentales de l’IR, progressif et familial, le différencient de la CSG, proportionnelle et individuelle, qui est appliquée à un taux unique sur chaque revenu de chaque individu[1].

Dans ces conditions, l’IR ne pourrait être prélevé à la source sur les revenus de chaque membre du foyer fiscal par l’organisme versant ces revenus (employeur, caisse de retraite) que si l’administration fiscale lui communiquait le « taux moyen d’imposition » résultant de l’application du barème et du quotient familial à l’ensemble des revenus nets imposables des personnes de son ménage sur toute l’année. Il faudrait donc que l’administration soit en mesure de calculer ce taux, ce qui suppose qu’elle connaisse, dès le mois de janvier N, tous les revenus nets imposables des membres du foyer sur l’ensemble de l’année N, ce qui est évidemment impossible.

En conséquence, l’impôt dû au titre de l’année N ne peut être connu qu’en N+1 ; seuls des acomptes peuvent être prélevés en N et une régularisation (solde versé par le contribuable ou remboursement des acomptes excédentaires par l’administration) devra toujours avoir lieu en N+1 sur la base d’une déclaration de l’ensemble des revenus du ménage sur toute l’année N.

c)Il est impossible de prélever à la source l’impôt sur certains revenus

Les revenus des indépendants et des propriétaires fonciers ne peuvent être connus que sur une base annuelle après la fin de l’année considérée. En effet, il s’agit de bénéfices obtenus en soustrayant des charges aux revenus bruts, ce qui suppose d’établir l’équivalent d’un compte de résultat. Comme il n’est pas imaginable d’obliger ces contribuables à tenir des comptabilités et à faire des déclarations mensuelles ou trimestrielles, leurs revenus ne peuvent être imposés que l’année suivante sur la base d’une déclaration annuelle.

La CSG sur ces revenus n’a d’ailleurs jamais été retenue à la source : elle est prélevée à l’automne N+1 en même temps que l’IR sur la base de la même déclaration annuelle.

On peut noter que 4,1 millions de ménages ont déclaré des revenus fonciers, 0,5 million des revenus d’autoentrepreneur, 0,5 million des revenus agricoles, 0,8 million des revenus industriels et commerciaux professionnels et 0,9 million des revenus non commerciaux en 2017. Les évolutions technologiques, avec par exemple le développement des plateformes numériques d’échanges de biens et de fourniture de services, entraîneront très probablement une forte croissance du nombre de ménages ayant des revenus industriels et commerciaux dans les prochaines années.

Le prélèvement à la source des pensions alimentaires présente une difficulté particulière puisque ce prélèvement devrait être opéré par les ménages sur la base du taux d’imposition des personnes auxquelles ils versent ces pensions et qu’ils n’ont pas toujours à connaître.

2)Le PAS modifie les modalités de calcul et de prélèvement des acomptes dus au titre de l’IR

L’IR sera « prélevé à la source » sur les salaires et les prestations sociales (pensions de retraite en particulier) ainsi que sur les revenus du capital donnant lieu à un « prélèvement forfaitaire unique », dont le taux est par définition unique et qui peut donc donner lieu à une véritable retenue à la source.

En pratique, les employeurs et les régimes sociaux prélèveront en N des acomptes sur les salaires et prestations versés, à un taux qui leur sera communiqué par l’administration. Ce taux sera le taux d’imposition du ménage en N-1 sur ses revenus de N-2 (le taux d’imposition des revenus de N-1 en fin d’année N). A défaut de communication de ce taux par l’administration, notamment lorsque la personne est imposée pour la première fois, ils devront appliquer un « taux neutre » fixé par la loi (ce taux « neutre » est en réalité progressif).

La communication du taux moyen d’imposition du ménage à un employeur peut toutefois être gênante pour un salarié s’il est supérieur à celui qui résulterait de son seul salaire et suggère ainsi que son conjoint a des revenus plus élevés ou qu’il a lui-même d’autres revenus. Il est toutefois prévu d’offrir la possibilité d’appliquer un taux différent à chaque membre du foyer. Ce taux sera calculé par l’administration et communiqué à l’employeur ou à la caisse de sécurité sociale à la demande du salarié. Celui-ci pourra également demander l’application par son employeur du « taux neutre » mais devra alors verser lui-même le complément éventuel au trésor public.

Les contribuables pourront demander une modulation de leur taux de PAS s’ils considèrent que leur taux d’imposition des revenus de l’année N diffèrera significativement de celui qui résultait de leurs revenus de N-2. Cependant, afin d’éviter que certains n’abusent de la modulation à la baisse, des sanctions financières sont prévues si elle s’avère trop forte par rapport à l’impôt finalement dû.

S’agissant des non-salariés, des bailleurs et des bénéficiaires de pensions alimentaires, la retenue à la source de l’année N sera un acompte mensuel, dit « contemporain », qui sera calculé d’abord sur les revenus de N-2 déclarés en N-1 puis en fin d’année sur les revenus de N-1 déclarés en N. La seule différence avec le dispositif actuel est, pour les ménages ayant plusieurs sources de revenus, qu’ils paieront chaque mois plusieurs acomptes, des PAS sur les salaires et prestations sociales et des acomptes contemporains sur les revenus d’entrepreneur individuel et fonciers, au lieu d’un unique acompte mensuel ou trimestriel.

B)L’intérêt limité d’une concomitance des revenus et de leur imposition

La concomitance des revenus et de leur imposition est le principal avantage attendu du PAS par ses défenseurs.

En effet, un ménage dont le revenu baisse fortement entre les années N-1 et N peut avoir à payer un impôt trop lourd par rapport à ses revenus en N et doit attendre septembre N+1 pour que l’impôt tienne compte de sa nouvelle situation. Si l’IR était retenu à la source, il paierait l’IR sur ses revenus de N-1 dès N-1 et la baisse de revenu en N serait immédiatement prise en compte. Cet avantage du PAS réside en fait dans le paiement plus rapide, dès N-1, de l’IR sur les revenus de N-1.

Certains ménages dont les revenus augmentent peuvent également préférer payer plus vite leur impôt pour « s’en débarrasser ». Ils peuvent être nombreux quand les taux d’intérêt sont très faibles comme actuellement mais, lorsque les taux d’intérêts sont significativement positifs, il est peu probable qu’ils soient nombreux car ils perdent de l’argent en payant plus vite.

Si 38 % des contribuables voient leur revenu baisser d’une année à l’autre (pourcentage relatif à 2015) et ont financièrement intérêt à une retenue à la source, 62 % voient leur revenu augmenter et n’y ont pas intérêt. C’est notamment le cas des jeunes qui prennent un premier emploi et qui préfèrent sans doute pour la plupart attendre un an avant de devoir payer un impôt sur leurs revenus.

Le Gouvernement peut certes préférer atténuer les difficultés des ménages dont le revenu diminue plutôt que celles des jeunes, mais le conseil des prélèvements obligatoires a souligné que d’autres outils permettent également d’atteindre cet objectif : délais de paiement, dégrèvements gracieux…

En percevant une année plus tôt l’impôt sur des revenus qui en moyenne augmentent d’une année à l’autre, l’Etat fera un gain de trésorerie au détriment des ménages, mais relativement faible (de l’ordre de 2 Md€ si on suppose que la croissance spontanée de l’IR est de 3 % par an) au regard des recettes de l’ensemble des administrations publiques (1 233 Md€ en 2017).

En raison du poids limité de l’impôt sur le revenu, l’effet de « stabilisation automatique » des finances publiques imputable à son caractère contemporain, parfois présenté comme un avantage du PAS, sera également marginal.

La prévision des recettes d’impôt sur le revenu sera en revanche plus difficile. Actuellement, l’IR perçu par l’Etat en N+1 est prévu sur la base des revenus de N prévus au moment du dépôt du projet de loi de finances pour N+1. A l’avenir, l’impôt sur le revenu perçu en N+1 par l’Etat dépendra des revenus de N (pour le solde) et de N+1 (pour les retenues à la source et acomptes contemporains), selon une pondération incertaine et fluctuante.

C)Une complexification du prélèvement de l’impôt qui sera plus coûteux

1)Les ménages

Lorsque les ménages ont seulement des salaires ou des pensions comme revenus, la déclaration et le paiement de l’IR ne peuvent pas être plus simples qu’aujourd’hui. Les salaires et pensions sont déclarées annuellement par les tiers payeurs aux services fiscaux qui préremplissent la déclaration. Le contribuable n’a qu’à signer le formulaire papier ou cliquer sur « valider » s’il déclare en ligne. L’impôt peut ensuite être prélevé automatiquement sur son compte bancaire de même que, l’année suivante, les acomptes mensuels ou trimestriels. Avec le PAS, il devra demander l’application d’un taux neutre et payer de lui-même chaque mois le complément par rapport à son taux personnalisé s’il ne veut pas que son employeur connaisse celui-ci.

Les ménages qui ont plusieurs catégories de revenus donnant lieu à PAS et à acomptes contemporains devront anticiper plusieurs prélèvements mensuels calculés différemment sur ces revenus.

2)Les nouveaux collecteurs de l’impôt

a)Les entreprises

Les nouveaux collecteurs de l’impôt que sont les employeurs ne contribuent actuellement à cette collecte qu’en transmettant à l’administration les montants annuels des salaires versés à chacun de leurs salariés ou bénéficiaires. La transmission mensuelle des salaires et de nombreuses autres informations par les employeurs est une évolution actée depuis longtemps avec la décision de mettre en œuvre la « déclaration sociale nominative » (DSN).

Par rapport à cette situation, la mise en œuvre du PAS leur fera supporter de nouvelles charges. En effet, elles devront en plus exploiter des informations confidentielles sur leurs agents (les taux d’imposition personnalisés) et donc les protéger, modifier la chaîne de paye pour y intégrer la retenue à la source et en transférer le produit au Trésor public dans des conditions fixées par l’administration qui en contrôlera le respect. De plus, le taux du PAS sera spécifique à chaque salarié et pourra varier au cours de l’année alors que les taux des cotisations sociales et de la CSG sont les mêmes pour tous les salariés, ou varient en fonction des tranches de salaires mais de la même façon pour tous, et ne sont modifiés que si la réglementation change.

Selon l’inspection générale des finances et le cabinet Mazars, le coût serait de 6 € (grandes entreprises) à 50 € (petites entreprises) par salarié la première année puis de 3 à 9 € par an en régime de croisière. Une étude de l’IFRAP reposant sur des estimations du cabinet TAJ conduit toutefois à des coûts bien plus élevés pour les plus petites entreprises.

b)Les employeurs publics et les organismes sociaux

Beaucoup d’employeurs publics (les ministères, les établissements publics, les collectivités locales…) sont incapables de mettre en œuvre la DSN, avant même l’intégration du prélèvement à la source, dans les délais imposés aux entreprises privées. Pour ces employeurs et pour les organismes sociaux a été prévu un dispositif dit PASRAU (pour PAS des autres revenus) qui s’inspire de la DSN mais ne demande de transmettre que les informations nécessaires au PAS.

Le rapport de 2017 de l’inspection générale des finances notait que ce dispositif « porte davantage de risques », par rapport à la DSN dans les entreprises privées, ce qui est probablement une litote administrative sachant que les derniers grands projets informatiques de modernisation des systèmes de gestion des ressources humaines dans les administrations ont eu des résultats désastreux : opérateur national de paye, Louvois, SIRH du ministère de l’éducation nationale.

c)Les particuliers employeurs et les petites associations

Les particuliers peuvent déléguer la gestion de la paye de leurs salariés à un service des Urssaf, le CESU, auquel ils se contentent d’indiquer chaque mois un nombre d’heures travaillées et un salaire net horaire. Les associations de moins de 20 salariés peuvent obtenir le même service du centre du chèque emploi associatif (Cea-Urssaf) et les entreprises de moins de 20 salariés peuvent utiliser le titre emploi service entreprise.

Le CESU devait gérer le PAS des salariés à domicile en proposant à leurs employeurs une formule « tout en un » : le particulier employeur communique salaire net horaire et nombre d’heures au CESU qui prélève sur son compte un salaire super brut et verse le salaire net des cotisations et du PAS au salarié, les cotisations à l’Urssaf et le PAS au trésor public. S’agissant des petites associations, l’information publique sur les modalités pratiques du PAS est inexistante mais le Cea-Urssaf m’a écrit le 21 juin dernier, au titre de l’association FIPECO, qu’il assurera la gestion du PAS comme le CESU à compter du 1^er janvier 2019.

Le CESU et le CEA-Urssaf devaient ainsi faire ce que les sociétés de gestion de la paye devront faire pour leurs clients à partir du 1^er janvier 2019. Le ministre des comptes et de l’action publique vient pourtant d’annoncer que le CESU en est incapable et que le PAS est reporté d’un an pour les particuliers employeurs. S’agissant des petites associations, aucune information n’est publiée, comme d’habitude.

Du fait de cette incapacité du CESU, les salariés à domicile ne paieraient pas le PAS sur leurs salaires en 2019, mais devraient payer en 2020 à la fois l’impôt sur leur salaire de 2019 et le PAS sur leur salaire de 2020. Même s’il est prévu d’étaler les paiements de 2020 sur plusieurs mois, ce serait totalement contraire à l’objectif du PAS qui est de rapprocher le paiement de l’impôt de la perception du revenu. Le Conseil constitutionnel pourrait donc considérer que le principe d’égalité devant l’impôt n’est pas respecté. Face à ce risque, l’administration semble envisager d’exonérer les salaires de 2019 des employés à domicile mais ce serait également contraire au principe d’égalité devant l’impôt.

Le rapport de l’inspection générale des finances observait en octobre 2017 qu’aucune solution n’avait alors été trouvée pour les particuliers, encore nombreux, qui envoient des formulaires papiers au CESU.

3)L’administration fiscale

La direction générale des finances publiques (DGFIP) doit réaliser un lourd investissement informatique et une profonde réforme de son organisation pour adapter la chaîne de traitement de l’IR, notamment pour remplacer les acomptes prélevés sur les ménages par des virements opérés par les collecteurs. Au lieu de prélever un acompte par mois ou par trimestre sur le compte de chaque contribuable, elle percevra un acompte mensuel sur chaque source de revenu pour laquelle c’est possible et un acompte « contemporain » directement sur le contribuable au titre de ses autres revenus.

En régime permanent, il faudra que l’administration fiscale transmette aux collecteurs de l’impôt des informations sur les taux moyens d’imposition des contribuables, y compris en cours d’année si leur situation change, et vérifie qu’ils prélèvent et lui restituent les bons montants. Elle devra également répondre aux demandes des contribuables de prélèvement à des taux individualisés ou neutres et de modulation des acomptes tout en vérifiant qu’ils versent les compléments éventuels et que ces demandes ne sont pas abusives.

Selon l’inspection générale des finances, qui s’est appuyé sur les évaluations de l’administration, cet investissement serait de 140 M€ et les dépenses de fonctionnement en régime de croisière seraient de 14 M€ par an. Le report d’un an et les tests réalisés en 2017 permettraient de maîtriser les risques de dysfonctionnement. Il n’est cependant pas totalement certain que le système informatique de gestion de l’IR, qui est ancien, puisse être adapté au prélèvement à la source sans défaillance.

4)L’exemple des autres pays

Les promoteurs de la retenue à la source avancent fréquemment que la France est un des très rares pays où elle n’est pas appliquée. Si cette observation est exacte, elle est incomplète. En effet, dans tous les pays, seuls des acomptes sont prélevés à la source et une régularisation est toujours nécessaire l’année suivante sur la base d’une déclaration annuelle.

Le prélèvement à la source de l’impôt y est d’autant plus facile et la régularisation l’année suivante est d’autant plus limitée que l’IR est simple, individuel et proche de la proportionnalité. Or la France se distingue par un IR complexe, très progressif et dont le caractère familial est très accentué, notamment du fait d’un quotient familial qui n’existe dans quasiment aucun autre pays,

Enfin, il n’est pas toujours souhaitable d’imiter les autres pays et nous pouvons avoir un meilleur dispositif, ce qui est probablement le cas actuellement.

D)Le traitement compliqué de l’année de transition

Si la retenue à la source est appliquée pour la première fois en 2019, les ménages paieront à travers elle leur impôt sur les revenus de 2019 en 2019, mais ils devraient aussi payer cette même année leur IR sur les revenus de 2018. Comme il est difficilement envisageable de les faire payer deux fois la même année, il a été décidé d’abandonner l’imposition des revenus de 2018. L’Etat pourrait néanmoins y gagner des recettes supplémentaires puisque, sauf récession comme en 2009, les revenus augmentent en moyenne d’une année à l’autre.

Si les revenus de 2018 ne sont pas imposés, les contribuables qui le peuvent auront intérêt à réaliser cette année-là des revenus exceptionnels qui ne seront jamais imposés : plus-values de cessions, dividendes, primes et indemnités… Le dispositif envisagé pour résoudre ce problème est particulièrement complexe.

En pratique, les contribuables établiront en 2019 une déclaration de leurs revenus de 2018, comme d’habitude. Sur cette base, l’administration calculera deux impôts : un impôt sur l’ensemble des revenus de 2018 et un impôt sur les « revenus non exceptionnels ». Ce dernier sera déduit de l’impôt dû sur l’ensemble des revenus sous la forme d’un « crédit d’impôt de modernisation du recouvrement de l’IR ».

Les revenus non exceptionnels comprennent les traitements, salaires et revenus de remplacement, les revenus des indépendants et les revenus fonciers, nets des charges déductibles, à l’exception des revenus exceptionnels dont la loi donne une liste.

Sur cette liste figurent notamment, s’agissant des salaires, « les gratifications surérogatoires » et « tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement », ce qui promet bien des contentieux. Quand une prime est-elle surérogatoire[2]  et doit donc être taxée deux fois en 2019 ?

S’agissant des dirigeants d’entreprise, le salaire de 2018 ouvrant droit au crédit d’impôt ne peut pas être supérieur au plus élevé de ceux de 2015, 2016 ou 2017, comme s’il était anormal que les salaires des dirigeants augmentent en 2018.

Les propriétaires fonciers ayant intérêt à ne pas faire de travaux d’entretien en 2018, un mécanisme est prévu pour les inciter à ne pas reporter ces travaux dans un article de la loi dont la rédaction est illisible.

Enfin, une « clause générale anti-optimisation » donne à l’administration des pouvoirs particuliers de contrôle. Malgré cette clause, il est probable que certains revenus seront abusivement inclus dans le champ du crédit d’impôt, donc non taxés, alors que certains contribuables seront taxés deux fois en 2019, sur leurs revenus de 2019 et certains de ceux de 2018, notamment sur les primes que les services fiscaux considéreront abusivement comme « surérogatoire ».

La déclaration des revenus de 2018 devra permettre de distinguer les revenus, suivant qu’ils ouvrent droit ou non au crédit d’impôt, et promet donc d’être un monument remarquable de l’art administratif.

Aucun des rapports publiés en octobre 2017 par le ministère des finances ne traite les problèmes posés par l’année de transition.